Manuel Anselmo Torres, Advogado, Especialista em Direito Fiscal
A polémica em torno da aplicação no tempo dos aumentos no IRS é a maneira de os contribuintes portugueses dizerem que querem ser responsáveis... mas ainda não. Reconhecem a gravidade da situação e a necessidade de trabalhar mais e melhor, de pagar mais impostos e de consumir menos, mas antes querem tirar umas férias com o subsídio intacto.
A proibição da retroactividade dos impostos refere-se ao facto tributário. Nos impostos periódicos, como o IRS ou o IRC, o facto tributário ocorre no fim do período.
Seria retroactiva a lei que criasse agora um novo imposto sobre os rendimentos auferidos em 2009. Mas o período de 2010 ainda não acabou. Não faz sentido dividir agora esse período em duas partes e aplicar taxas diferentes a cada uma. Por duas razões: em primeiro lugar, porque isso geraria efectivamente dois períodos de tributação infra-anuais, entre Janeiro e Maio e entre Junho e Dezembro, cada um com o seu apuramento de IRS ou de IRC; em segundo lugar, porque isso levaria a Assembleia da República a concentrar todo o aumento necessário dos impostos no segundo período, sem qualquer vantagem para os contribuintes.
É verdade que o Governo não esteve bem a comunicar esta evidência aos contribuintes. Mas quando ninguém está interessado em ouvir a verdade, não há comunicação que valha.
António Carlos Santos, Fiscalista, antigo secretário de Estado dos Assuntos Fiscais
Quanto à data de entrada em vigor dos agravamentos, de todos eles no seu conjunto, é minha convicção que, após a introdução expressa na Constituição, do princípio da não retroactividade nos impostos, que a lei fiscal deve ser lida de acordo com este princípio. Note-se que, à época, quer eu quer o ministro Sousa Franco, a exemplo de grande parte da doutrina, nos pronunciamos em desfavor da introdução desse princípio que, tanto quanto saiba, não existe nas Constituições europeias próximas da nossa. Essa posição não vingou. Hoje há que retirar as consequências jurídicas desse facto. Em meu entender, isso implica a aplicação da nova lei fiscal apenas para o futuro, não atingindo os factos sujeitos a imposto surgidos no tempo já decorrido no ano em curso até à entrada em vigor da nova lei. A lei constitucional prima sobre a fiscal, sendo esta que deve ser lida em consonância com aquela. Percebo que, no plano jurídico, haja dúvidas relativamente a esta matéria. Até por isso elas devem ser dissipadas no plano político.
Pedro Amorim, Advogado, Especialista em Direito Fiscal
Como é evidente, não é possível formar um juízo sobre a conformidade constitucional da medida antes de ser conhecido o articulado da Proposta de Lei.
Tudo o que poderei dizer é que as declarações do Ministro das Finanças (MF), proferidas na conferência de imprensa de apresentação que se seguiu à aprovação da medida em Conselho de Ministros, parecem indiciar que a norma poderá vir a suscitar dúvidas sobre a sua conformidade constitucional.
Após o Conselho de Ministros de 20 de Maio de 2010, o MF, quando indagado sobre a aplicação da norma aos subsídios de férias recebidos em Maio, afirmou que todas as remunerações estariam abrangidas, ainda que com uma aplicação efectiva de 7/12 avos do rendimento anual.
Nessa mesma conferência de imprensa, o MF esclareceu que "esta medida não envolve qualquer duplicação das declarações ou liquidações de IRS, concretizando-se simplesmente pela alteração da tabela geral aplicável a todo o rendimento de 2010, pelo que para o contribuinte nada muda na sua declaração de rendimentos".
Ficou assim aparentemente afastada a solução, que me parecia mais conforme com o artigo 103º da Constituição (CRP), que consistira na consagração legal de um regime que dividisse em dois períodos o rendimento anual, aplicando a cada um desses períodos a taxa de IRS em vigor na altura em que foi pago ou colocado à disposição.
Caso estas declarações tenham correspondência com o articulado do projecto de Lei supostamente aprovado nesse Conselho de Ministros, isto poderá quer dizer que a norma se aplicará aos rendimentos gerados antes da sua entrada em vigor (ou mesmo a rendimentos exclusivamente gerados antes da sua entrada em vigor, como será o caso de uma indemnização por cessação do contrato de trabalho paga, por exemplo, em Março de 2010), o que coloca fundadas dúvidas sobre a sua constitucionalidade.
E já relativamente vasta a jurisprudência do Tribunal Constitucional (TC) sobre o sentido da proibição da retroactividade da lei fiscal consagrada no nº 3 do artigo 103º da CRP, após a revisão constitucional de 1997.
O TC tem vindo a considerar que "a retroactividade proibida no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição é a retroactividade própria ou autêntica. Ou seja, proíbe-se a retroactividade que se traduz na aplicação de lei nova a factos (no caso, factos tributários) antigos (anteriores, portanto, à entrada em vigor da lei nova)" (cfr., entre outros, Acórdão do TC nº 128/2009).
A questão que se coloca pois é saber se estaremos perante um caso de retroactividade autêntica ou antes perante um caso retroactividade inautêntica, sendo estes últimos tutelados apenas à luz do princípio da confiança enquanto decorrência do princípio do Estado de Direito consagrado no artigo 2º da CRP (cfr. Acórdão do TC n.º 287/90)
Os esclarecimentos prestados pelo MF parecem indiciar que podemos estar perante um perante um caso de retroactividade própria ou autêntica, mas tais esclarecimentos (tal como os prestados no seu Comunicado relativo à data de entrada em vigor das novas tabelas de retenção na fonte publicadas no DR) não possuem qualquer valor jurídico.
Rogério Fernandes Ferreira, Advogado, Especialista em Direito Fiscal e antigo secretário de Estado dos Assuntos Fiscais
A comunicação social tem-se referido a um imposto "adicional" e "extraordinário", a uma "sobretaxa" de IRS, a cobrar, apenas, a partir de 1 de Junho de 2010, e que incidirá, para evitar problemas de retroactividade sobre 7/12 do rendimento auferido em 2010, ou seja, na "proporção" do período de Junho a Dezembro. Adicionalmente, referiu que as Finanças estabelecerão um "padrão administrativo" para efectuar este cálculo. Esclareceu ainda que essa tributação "adicional", em sede de IRS, será de 1 % e de 1,5 %, sobre as "taxas gerais" deste imposto, aplicáveis, respectivamente, até ao 3.º escalão e a partir do 4.º escalão de rendimentos. Foi, por ultimo, tem indicado que, incidindo, formalmente, sobre todo o rendimento de 2010, se procederá a uma "ponderação" das novas taxas de imposto, para que o agravamento seja apenas de 7/12 de 1% ou/e 1,5% sobre o rendimento anual, auferido entre 1 de Janeiro e 31 de Dezembro de 2010. Também a nova tributação e agravamento sobre as mais-valias mobiliárias e, bem assim, a nova tabela geral de taxas do IRS para 2010, contendo a nova taxa marginal máxima de 45% se aplicará, segundo informa, a rendimentos auferidos desde 1 de Janeiro de 2010.
No que respeita, em primeiro lugar, à aplicação da nova tabela geral de taxas já aprovada, com taxa a marginal máxima de 45%, haverá certamente quem continue a sustentar que há retroactividade (dita) de terceiro grau, própria e autêntica, e que tal aplicação será, portanto, inconstitucional, quando e se aplicável aos rendimentos auferidos antes da entrada em vigor da nova lei e dessa nova tabela geral. A Lei Geral Tributária, infelizmente, não assumiu valor jurídico reforçado, e por isso não obsta a que lei posterior a revogue, ainda que nos indique que a solução passa, clara e idealmente, por se dividir, nestes casos, o período anual em duas partes, aplicando as novas taxas, mais gravosas, aos rendimentos, pagos ou colocados à disposição, apenas para depois da sua entrada em vigor. Resta saber se essa Lei Geral Tributária, à qual a Constituição, em 1997, infelizmente, não chegou a atribuir valor reforçado, não se limitou, afinal, a reproduzir o que resulta, a partir desse mesmo ano, da mesma Constituição, caso que haverá retroactividade da lei fiscal, e proibida, não propriamente pela Lei Geral Tributária, mas pelo própria Constituição, que aquela se limita a reproduzir e esclarecer.
Poderá, porém, querer entender-se que esse facto tributário, (dito) complexo e de formação sucessiva, se se inicia a partir de 1 de Janeiro só se verifica, no rigor e plenamente, no final do ano, a 31 de Dezembro - o que sempre será mais fácil de sustentar no âmbito do IRC, do que no IRS, dado existir naquele, mas não neste, disposição expressa que remete a sua verificação para o final do período de tributação. Caso em que haverá, certamente, quem também sustente, portanto, que não há, formalmente, tal retroactividade, mas, sim, mera "retrospectividade" (expectativas que a Constituição não tutela, ao nível da proibição da retroactividade, por não haver direito à imutabilidade da lei fiscal). Mas, neste caso, a medida terá, então, que passar, ainda, pelo crivo do princípio constitucional da segurança, ínsito no do Estado de Direito democrático, tendo, aqui, de se verificar, ainda, se trata, afinal, de uma medida constitucionalmente "tolerável", o que o Governo também procurará justificar, certamente, com a natureza "extraordinária" e "temporária" das novas taxas e com as razões de "excepcionalidade" que tem sido invocadas, tal como nos anos 80. Tal justificação será também, alias, certamente, bem mais difícil à luz dessa proibição expressa da retroactividade da lei fiscal, hoje prevista na Constituição, ao contrário do que seria, como ora se vê, desejável, pois, após a revisão constitucional de 1997, esse é um crivo que passa só e após o da não retroactividade em matéria de elementos essenciais dos impostos, onde se inclui, além da criação dos mesmos (impostos novos, como os adicionais e os adicionamentos e as sobretaxas), os agravamentos das respectivas taxas.
E se se tratar, como se pode aventar, provavelmente, não de um "adicional", em sentido técnico (que incidiria sobre a colecta do IRS), mas de verdadeira "sobretaxa", como se anuncia, ou seja, afinal, de um verdadeiro, adicionamento (sobre a matéria tributável, como a derrama no IRC) ao IRS, enquanto imposto principal, ainda que temporário e extraordinário - e que é, afinal, a natureza própria e especifica de uma "sobretaxa" -, e com uma fórmula de "cálculo" que se adivinha susceptível de problemas bem mais complexos do que a mera "regra de três simples" que foi anunciada -, então, há que convocar, ainda, outros princípios constitucionais. E, em primeiro lugar, ainda o da não retroactividade fiscal. Para tanto, bastará pensar nas situações de rendimentos exclusivamente auferidos entre 1 de Janeiro e 31 de Maio, em momento, portanto, em que o contribuinte em causa não podia contar com tal "agravamento", caso em que a incidência das novas taxas, de 1 e de 1,5%, apenas, sobre 7/12 dos rendimentos auferidos a partir de 1 de Janeiro, não obstará à retroactividade, a partir de Junho, que era suposto evitar.
Mas suscitará, ainda, outros problemas, a analisar com algum cuidado, de natureza bem diferente, como o da unicidade do imposto. Pois, segundo a Constituição, o imposto sobre o rendimento pessoal (IRS) deve ser um só (único), e não também uma "sobretaxa", enquanto adicionamento e imposto acessório do principal, mesmo que mantenha idêntica designação. E outros problemas se suscitarão como, eventualmente, o da tipicidade qualitativa da receita decorrente da "sobretaxa", que, a aplicar-se, exigirá a necessidade de uma alteração orçamental específica - cuja iniciativa e aprovação serão, então, respectivamente, da exclusiva competência do Governo e da Assembleia da República -, para que a mesma, sendo nova ou diferente da relativa ao imposto principal, possa, afinal, ser cobrada ainda durante o ano de 2010.
Problema algo diferente é o do agravamento e da tributação das mais-valias mobiliárias, onde recente acórdão do Tribunal Constitucional já terá entendido que o facto tributário relevante é o do acréscimo patrimonial, entre a aquisição e a venda do activo, e em que a data que parece também relevar, para efeitos da proibição constitucional da retroactividade, é a da alienação, e não a do final do ano. Sendo que, se a alienação ocorre antes da entrada em vigor da norma, o que estará em causa será, mesmo, uma questão de retroactividade da lei fiscal, proibida pela Constituição da República, não podendo facilmente, neste caso e a partir de revisão de 1997, então, ser convocado o outro principio, da segurança ou da tolerabilidade da medida, nomeadamente para justificar a situação de "excepção" ou de "crise" que, politicamente, tem vindo a ser invocada. Não parece, por seu lado, que a menos-valia anterior não possa, essa sim, reportar ao saldo e ao final do ano, pois também o princípio da não retroactividade é assumido constitucionalmente garantia e, como tal, deve poder aplicar-se, apenas, ao que seja "desfavorável" ao contribuinte (mal ou bem, sem discutir agora). Seja como for, o que parece censurável é, como recentemente se fez no parlamento, por a questão no sentido de não ter o legislador que proteger as expectativas (o que é verdade, e com o que se concorda, juridicamente, atenta inexistência de um direito à imutabilidade da lei fiscal) e que a lei não deve aplicar-se só às aquisições posteriores à entrada da lei, mas também se podendo, e devendo, aplicar às anteriores, quando o que está em causa é impedir, sim, a sua aplicação a alienações já ocorridas, entre 1 de Janeiro e a data da entrada em vigor da nova lei. E o que também não se admite com facilidade e parece, de facto, mesmo condenável, é a não tomada de posição (expressa) do legislador nestas matérias, através de regimes transitórios, que o legislador não tenha impedido esta retroactividade (não se trata de mera retrospectividade, quanto às alienações ocorridas antes da entrada em vigor da lei nova). O que é dificilmente admissível é também essa outra intenção, expressa, de não tutelar, não apenas meras expectativas, em vendas futuras por aquisições anteriores, mas, sim, as vendas passadas e anteriores à da data da entrada em vigor da lei nova, isto, sim, intolerável, não só jurídica, mas também económica e eticamente, gerando, para alem de todas as duvidas, um ambiente e um contencioso que deviam, simplesmente, ser evitados.
Jaime Esteves, Especialista em Direito Fiscal
Dado que o rendimento vai sendo gerado ao longo do decurso do ano e não apenas no final deste, qualquer alteração dos elementos essenciais dos impostos, nomeadamente a respectiva taxa, após o início do ano, envolve necessariamente uma aplicação retroactiva da tributação.
Assim, o aumento de 1 e de 1,5 pontos percentuais às taxas de IRS, implica sempre um elemento de retroactividade, desde que esse aumento de taxa se aplique aos rendimentos auferidos antes da data de publicação da Lei que estabeleça o aumento.
A retroactividade não será menor pelo facto do aumento da taxa não ser exactamente de 1 e 1,5% mas, por exemplo, de apenas 7/12 desse aumento no caso de a Lei vir a ser publicada antes de 1 de Junho próximo, o que de qualquer modo parece de todo inviável, dados os rigorosos prazos e procedimentos legislativos.
Noto que idêntica retroactividade ocorre com o novo escalão de IRS de 45%, a aprovar ainda na Assembleia de República, bem como com a denominada Derrama Estadual de 2,5% incidente sobre o lucro tributável em IRC das empresas, bem ainda como no caso da proposta tributação das mais-valias, também a aprovar ainda pela Assembleia de República.
Temos assim um conjunto de alterações, todas elas com aplicação retroactiva.
Nessa medida e dado que a Constituição tutela a confiança e segurança jurídicas, proibindo a retroactividade, a aplicação das novas regras a rendimentos já auferidos aparenta enfermar de clara inconstitucionalidade.
No entanto, noto que, algumas posições tendem a aceitar alguma dose de retroactividade. Tendo por base esta linha de raciocínio, diria que as alterações previstas implicam doses mais elevadas de retroactividade ao nível das mais-valias e rendimentos empresariais (2,5%) e menos elevadas ao nível dos demais rendimentos individuais (45% e acréscimo de 1 e 1,5pp).
Assim, tendendo a considerar que a aplicação de qualquer uma das alterações a rendimentos apurados desde o início de 2010 estará ferida de inconstitucionalidade, considero que a inconstitucionalidade das primeiras é QUASE incontestável e consensual, mas admito que para as segundas haja entendimentos que sustentem a sua constitucionalidade.
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